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在合同履行过程中，如遇税率由高向低调整的，在按照原合同价款、开具发票约定的条件下，会导致承包人的增值税销项税额减少及收入虚增、发包人增值税进项税额损失的问题，该损失实际上为发包人本应取得的税差利益。

参照《建设工程工程量清单计价规范》（GB 50500-2013）第3.4.2条之规定：“国家ag真人国际官网、法规、规章和政策发生变化影响合同价款调整的，应由发包人承担计价风险。”按照风险与收益并存的基本原则，在由发包人承担税率变动带来的计价风险的同时，在税率调整降低过程中，产生的税差利益也应当由发包人享有。

实务中，有观点认为由于承包人是增值税的纳税义务人，国家出台减税降费政策的目的是降低纳税义务人的负担，如果合同价款同时进行调整，则使得承包人并不能享受该政策，因而产生的税差利益应当由承包人享有。

我们认为，该观点并没有完全理解增值税作为流转税、链条税的实质。国家发布减税降费政策，其根本目的是降低终端纳税义务人、消费者（发包人）的税负，避免增值税转嫁的税负过重。履行建设工程施工合同时，在整个增值税流转过程中，发包人作为案涉工程的终端投资者，由其享受税收政策调整利益更加符合政策制定目的。此外，承包人在上游向材料、人力、机械设备等供应商支付款项时，其进项税额同样会减少，即均衡了对承包人减税降费的效果，故就整个施工过程而言，承包人因税率调整并不会产生税收利益损失。同理，若承包人在工程结算阶段享受了税率调低的税差利益，在其向上游供应商支付款项时再次享受进项税额减少的红利，则由承包人享受双重税差利益，显然不是减税降费政策的真正目的。

在（2021）豫民终259号案中，河南省高级人民法院认为：“（二）关于税率计算问题。鉴定机构泓昇咨询公司在对案涉工程造价进行鉴定时统一按照11%增值税税率进行的鉴定，鉴定意见为：鉴定造价为165410067.53元，其中确定部分造价为155095688.70元，不确定部分造价为10314378.83元。诚宸公司、拓丰公司均认可拓丰公司已向诚宸公司支付工程款并开具增值税专用发票的金额为88518430元。根据增值税纳税义务发生时间为收到款项的当天的规定，结合拓丰公司提交的16份案涉合同增值税专用发票及《河南省住房和城乡建设厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（豫建设标[2018]22号）、住房和城乡建设部办公厅发布的《关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标函[2019]193号）的规定，鉴定机构泓昇咨询公司和一审法院对案涉工程造价统一按照11%增值税税率进行计价不当，本院予以纠正。具体计算方法为：

1.确定部分鉴定造价未支付金额=确定部分造价155095688.70-88518430=66577258.70元；确定部分鉴定造价未支付不含税金额66577258.70/（1+11%）=59979512.34元；11%税额=59979512.34×11%=6597746.36元；9%税额=59979512.34×9%=5398156.11元；确定部分鉴定造价应扣减税额=6597746.36-5398156.11=1199590.25元。

2.不确定部分造价未支付金额243222.76元；不确定部分造价未支付不含税金额243222.76/（1+11%）=219119.6元；11%税额=219119.6×11%=24103.16元；9%税额=219119.6×9%=19720.76元；不确定部分造价应扣减税额=24103.16-19720.76=4382.4元。确定与不确定部分合计应扣减税额=1199590.25元+4382.4元=1203972.65元。

法院通过承包方实际提供的增值税专用发票及现行有效的规定，计算税率调整前后的税收差额并判决扣减发包单位应支付的造价金额，是符合税差利益由发包人享有的实质。

（一）合同明确约定税率调整合同价款是否随之调整的，从合同约定

在固定单价、固定总价合同中，发包人与承包人约定“合同价款不随国家税收政策/税率变化而变化”。在此种情形下，由于双方在签订合同时已经对税率变化可能带来的利益/风险进行了约定，所以税率实际发生变化时，无论是调高还是调低，发包人均应按照原合同约定税率下的合同总价付款，但是承包人是按照新税率计算销项税额缴纳增值税，并适用新税率给发包人开具发票。

该约定实质是处分税率变动带来的税差利益，并没有导致国家税收流失，不违反公序良俗、未损害第三方权益，无论是适用原税率还是新税率，承包人均需按照收入全额计算缴纳增值税，属于有效约定。如此，在税率调低情况下，承包人以其收款全额开票，只是开票利率降低，销项税额减少，则实质上由承包人享受了税差利益。

在（2022）闽06民终1172号案中，福建省漳州市中级人民法院认为：“即双方当事人对本案计价方式是采用固定总价加风险系数包干，而固定总价则是明确约定为含税价，上述合同签订后，双方对案涉工程的计价方式及总价并未作出变更。既然双方当事人约定的是含税固定总价，那么三建公司作为本案增值税的纳税义务人，对于税率的调整所影响的税额应由其自行承担，并不影响双方所约定的含税总工程价款，双方均不能以税率调整为由而要求提高或降低工程总价款。”可见，法院在审理类似纠纷时，以双方签署的合同内容为准。

增值税纳税义务发生在税率调整之前的，应当按照调整前的税率开具发票，且不应当调整该部分的合同价款。

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条[1] 规定，提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间为收取合同价款或开具发票两者孰早日。即在确定增值税纳税义务发生时间后，发生税率变动的情形，则无需调整适用新税率，按照原税率开具发票、结算合同价款即可，亦无需就合同总价款进行调整。在该种情形下，承包人已经开具发票或者发包人已经支付工程款的，则该部分工程款不再因为税率变化而进行调整，发包人也不应当因此而主张要求返还税率降低产生的差额部分。

在（2020）最高法民申1346号案中，最高人民法院同样持此观点，认为：“关于税金的问题。2018年增值税税率由11%调整为10%，正式实施的时间为2018年5月1日，双方均认可案涉工程于2018年2月11日完成竣工验收，营建公司出具的鉴定意见书中就增值税税率按照11%计算并无不当，原判决依据营建公司出具的鉴定意见书计算税金亦无不当。”

增值税纳税义务发生在税率调整之后，但是一方当事人存在违约情形的，则由非违约方享有税差利益，但是双方均有过错的，按照过错承担责任。此时主要包括两种情形：

（1）发包人已经付款的，但是承包人未按照合同约定开具发票；

（2）发包人未按照合同约定付款，但是承包人已经开具发票。

在第一种情况下，由于承包人违约，则承包人应当先就结算部分合同价款作价税分离处理，并按照新税率开具增值税发票、退还因此而产生的差额；在第二种情况下，由于发包人违约，则发包人应当按照承包人已经开票的金额全额支付工程款，并自行承担税率调整后果。

例如，在（2019）最高法民终845号案中，最高人民法院认为：“案涉工程施工期间为2010年4月10日至2012年7月26日，鉴定机构适用《云南省2003版建设工程计价规则》而非2016年相关规定计算税金，并无不当。华北建设未按期开具发票，应当自行承担税率调整的后果。”

在（2020）苏民申3943号案中，江苏省高级人民法院认为：“因天竹公司迟延支付款项，故税率变化导致的责任也应由天竹公司自行承担。”

基于建设工程施工合同履行过程中可能发生的税收政策变化，笔者建议：

1．在合同签订时可以采用价税分离方式明确约定不含税合同价款、增值税税额、税率等内容，并明确合同价款是否随税收政策变化而进行相应的调整以及发生调整时合同价款变更、返还差额的计算方式；

2．在合同中明确约定是先款后票、还是先票后款，将开票时间、付款及开票的先后顺序固定下来后，即可以间接将增值税纳税义务发生时间固定下来。如承包人已经开票或者发包人已经付款的，则在此之后发生税率调整的，相对方可以发生在税率调整前，已经确定增值税纳税义务对应的税差利益不予调整进行抗辩。

3．在合同履行过程中，一方存在违约行为的，如存在承包人迟延开票或者发包人迟延付款的行为，且该期间发生税率调整的，则非违约方可以以此为由主张要求对合同价款进行调整、税差利益由非违约方享有。